企业分立不动产税收政策 企业分立不动产转移税收
企业分立不动产税收政策 企业分立不动产转移税收
企业分立涉及的增值税、土地增值税、契税、印花税、企业所得税,都有专门的政策文件予以规范,而分立涉及的个人所得税,还没有专门的政策文件,其税务处理散见于不同的单行法规。本文结合一个以存续分立方式分立不动产及其相关业务的案例,谈谈存续分立涉及的相关税收问题,其中重点谈谈自然人股东个人所得税的税务处理。
C公司由一家法人企业(占股10%)和三个自然人(占股90%)于2005年投资成立,注册资本1亿元,从事专业技术服务业, 2010年购置了一栋1万平米的写字楼,除部分自用外全部对外出租,专职物管人员10人,另外还开展一些金融投资业务以实现资金保值增值。截止2023年3月31日,C公司总资产5亿元,净资产4.5亿元,其中:实收资本1亿元,资本公积0.7亿元,盈余公积0.8亿元,未分配利润2亿元。
C公司管理层经过长期研究和论证,为建设长期发展平台,重塑和打造专业技术服务品牌,对接资本市场,引进战略投资者,实现公司高质量发展,决定按实收资本60%:40%比例实施存续分立,C公司存续,不注销、不清算,将写字楼及其相关业务剥离新设一家物业公司继续经营。所有股东在分立前后各公司的持股比例不变,并承诺在分立后三年内不转让所持两个公司股权。
一、分立涉及的税收
由于是不动产及其相关业务分立,C公司涉及增值税、土地增值税、契税、印花税、企业所得税、个人所得税等税种。申请不动产过户不征税或免税审核,一般在驻不动产交易中心税务机构处办理,而企业所得税、个人所得税一般在工商变更次月通过主管税务机关办理纳税申报。
1、增值税
C公司拟将不动产及与其相关的债权、债务以及物管人员一并转让给新设物业公司,符合国家税务总局公告2011年第13号、2013年第66号及财税(2016)36号关于资产重组有关增值税问题的规定,不动产、管理用固定资产、物业用存货及相关债权、债务转让不属于增值税征收范围,不征收增值税。
由于C公司不动产是全面营改增前取得的,不动产租赁适用简易计税,增值税率5%。转让后,新设物业公司作为新取得,不动产租赁将适用9%增值税率。
2、土地增值税
根据财政部税务总局公告2021年第21号公告,按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业,暂不征收土地增值税。
C公司将不动产过户到分立新设物业公司,暂不征土地增值税。
3、契税
根据财政部税务总局公告2021年第17号公告,公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司,对分立后公司承受原公司土地、房屋权属,免征契税。
分立新设物业公司在承受C公司转让过户土地、房屋时,免征契税。
4、城建税、教育费附加、地方教育费附加
由于分立转让不动产及相关财产不征收增值税,同时也不征收城建税、教育费附加、地方教育费附加。
5、印花税
根据财税(2003)183号关于企业改制过程中有关印花税政策的通知,对于资金账簿、各类应税合同、产权转移书据,对不涉及资金变动、已贴花的,不再贴花或免于贴花。
6、企业所得税
C公司确定以2023年3月31日为基准日,进行资产评估,并按照截止2023年3月31日全部资产负债账面价值分立为C公司和物业公司,所有者权益采取60%:40%比例分割,分割结果如下(资产、负债分割略):
C公司截止2023年3月31日所有者权益分割表(单位:万元)
项 目
C公司原账面数
分立后C公司
新设物业公司
实收资本
10,000
6,000
4,000
资本公积
7,000
4,200
2,800
盈余公积
8,000
4,800
3,200
未分配利润
20,000
12,000
8,000
小 计
45,000
27,000
18,000
C公司采取存续分立方式,不注销、不清算,分立后C公司继续存在,实际上是采取减资的方式达成分立的目的,股东按持股比例取得C公司的资产、负债,但由于资产、负债属于一个整体,不可分割,因此C公司减资支付给股东的对价,系对应于资产、负债的股权,属于非货币性资产,股东通过所持股权按比例享有其权益。
C公司这次分立,系希望通过专业化重组,建设长期发展平台,重塑和打造专业技术服务品牌,以更好对接资本市场,适时引进战略投资者,实现高质量发展和扩张,扩大市场规模,把企业做大做强,具有合理商业目的,按相同业务、相同规模(不考虑分立后C公司扩大的影响)进行分立前后税收测算,不会导致税收减少,分立本身不存在与外部第三方交易的情形,不存在以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。其他的股权支付、持股比例、股权转让等方面也都符合相关税收文件规定。
根据财税(2009)59号、国家税务总局公告2010年第4号、财税(2014)109号、国家税务总局公告2015年第48号等文件精神,C公司经过审慎分析、研究、论证,认为本次分立符合有关适用特殊性税务处理的政策规定,可以适用企业所得税递延纳税。因此C公司、新设物业公司、以及法人股东均选择适用特殊性税务处理,由C公司作为主导方,实施企业分立及税务备案工作。
7、个人所得税
在企业分立中,自然人股东可以作为交易行为的当事人,但不能适用特殊性税务处理。
国家税务总局公告2015年第48号
“关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告”规定分立中被分立企业股东,可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。
我们可以看到,企业分立是被分立企业作减资处理,被分立企业股东作撤资处理,所收到的对价是资产、负债,但因资产、负债无法分割、划分到个人,故应对应于其净资产,也即股东按持股比例享有其净资产的份额——股权。个人所得税适用个人所得税法及其实施条例、国家税务总局公告2011年第41号“关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告”、财税(2015)48号“关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知”等文件。鉴于自然人股东收到的对价是股权,为非货币性资产,因此必须经过有资质的评估机构评估,以获得其公允价值,计算个人所得税应纳税所得额。
C公司拟分立的不动产、管理用固定资产、物业用存货、应收债权、应付债务,其中,不动产账面净值为3,000万元,经评估其公允价值为9,000万元,增值6,000万元,其他资产无增减值,因不动产分立到新设物业公司,因此其净资产增加到24,000万元(18,000万元+6,000万元),自然人股东应占21,600万元,按照财产转让所得17,600万元(21,600万元-4,000万元),应该计缴个人所得税3,520万元。
从目前的政策规定及处理方式来看,存在以下三个问题:
一是,存在提前征税的情形。企业分立前后,所有股东仅是对原一个公司持股变成了在两个公司的持股,且持股比例不变,并没有因为企业分立而获得真正的“转让”收入,分立前后各公司也没有因此获得对外部第三方的“转让”收入,而因为分立涉及了非货币性资产,必须评估,并就评估增值计缴个人所得税,将这类资产在将来可能实现的收益、将来归属于股东的收益,提前征税了。这对于自然人股东来说,虽然有可以分5个公历年度纳税的税收政策,但仍然改变不了提前征税的事实。
二是,存在可能重复征税的情形。厦门市12366纳税服务中心2022年10月针对一则问询答复“分立后,留存利润如未分配的,不计征股息利息红利个人所得税,留存利润向个人股东分配的,按照不重复征税原则处理”,显然这不是普适法规,尽管都不希望被重复征税。
根据国家税务总局公告2011年第41号精神,按照自然人股东取得对价公允价值(含账面价值+评估增值)以财产转让所得计征个人所得税,个人所得税由被分立企业代扣代缴,该股权公允价值将作为被分立企业自然人股东以后转让股权的计税基础。如果以后分立企业对分立转移过去的盈余公积、未分配利润实施分红,以及将资本公积转增资本,分立环节对应已计税基数部分能否扣除,到目前还没有看到有权机关明确的文件规定。如果可以扣除,财产转让所得和股息红利所得就是相同性质的所得,如果可以扣除,自然人股东所持分立企业股权的计税基础就可以随分红而变动。
分立各方适用特殊性税务处理,分立企业账上的不动产仍按原在被分立企业账上的不动产原值、累计折旧、净值入账,以后分立企业如按市场价将不动产出售,其处置收益并入分立企业净利润进行分配时,是否扣除分立时的评估增值?如果处置收益低于评估增值,是否应该对自然人股东退税呢?
在这种情况下,如想要避免,被分立企业须在分立前先行实施分红,以降低分立企业净资产。但如果企业发展正好就需要大量资金,就阻碍企业发展了。这种做法显然是不合适的。
三是存在有悖于公司法规定的情形。公司法规定企业进行分配时,必须保留相当于实收资本25%的法定盈余公积金,以利于企业积累及适时资本保全,其实质是不得超分配。如在分立环节按照被分立企业经评估后的净资产,按比例计算归属于自然人股东的份额计征个人所得税,计征基数将包含账面的资本公积、盈余公积、未分配利润以及评估增值,而资本公积只有在转增实收资本时才产生纳税义务、盈余公积中包含的法定盈余公积(实收资本25%部分)不得用于分配,故提前计缴个人所得税是不合适的。
企业分立涉及自然人股东的税收业务通过分散的若干文件都圈在了征收个人所得税的范围,在现有个人所得税文件中没有鼓励参与企业重组的具体的、明确的、可实施的指引,增加了自然人股东参与企业重组交易的难度,大大提高了纳税人的税收负担,也增加了企业财务人员的困惑和对税收政策理解的难度,给予了税务机关和税务人员较大的自由裁量空间。因此,在税务实践中,很有必要进行具体细化和明确。
二、分立实施步骤
1、在重组工作推进前期,C公司多次委派专人到不动产交易中心、工商登记机关、税务部门进行了大量的政策研究和实务操作咨询,搞清了各项政策执行的条件和具体的办事程序,事前做好了工作规划。
2、工商变更和新设登记。做出企业分立股东会决议、全体股东签署分立协议、实施财产分割、编制分立资产负债表、刊登分立公告、债务清偿承诺等,分立公告满45后将全套资料提交工商机关,被分立企业作为减资变更登记,新设公司作为设立登记。因此,企业须选定基准日,进行财产分割,编制详细的资产负债分割清单(涉及不动产过户用),并同时进行资产评估(以备计征个人所得税用)。
3、办理不动产产权变更。在工商变更和新设企业登记后,到工商机关提取全套工商档案,到不动产交易中心办理产权过户。过户前,驻交易中心税务机构要审核相关文件,审核通过后才予不征税/免税过户。
4、其他财产交割和相关权属变更。财产分割涉及的资金、管理用固定资产、物业用存货、债权债务等交割、租赁合同变更、物管合同变更、水电气产权变更,以及物管人员劳动合同变更及社保、公积金等变更。
5、新设公司独立运营,财务建账核算。